財(cái)稅〔2015〕116號(hào)文終于是“千呼萬(wàn)喚始出來(lái)”，但正如白居易爺爺所講的那樣，依然是“猶抱琵琶半遮面”。兩部委對(duì)于之前大家普遍關(guān)注的資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅征免問(wèn)題依然沒(méi)有予以明確。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》(國(guó)稅函〔1998〕289號(hào))第二條的解釋及補(bǔ)充規(guī)定：國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)文件中所稱(chēng)的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，則應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。
對(duì)于“股份制企業(yè)”包含有限責(zé)任公司的觀點(diǎn)，我們之前已經(jīng)講過(guò)，不再贅述。
再談?wù)?ldquo;不征稅資本公積“的內(nèi)容涵蓋，上次我們講到了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，這次我們?cè)賮?lái)些佐證：
1993年7月1日實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》摘錄：
第三十九條投入資本是投資者實(shí)際投入企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各種財(cái)產(chǎn)物資。
投入資本應(yīng)當(dāng)按實(shí)際投資數(shù)額入賬。
股份制企業(yè)發(fā)行股票，應(yīng)當(dāng)按股票面值作為股本入賬。
國(guó)家撥給企業(yè)的專(zhuān)項(xiàng)撥款，除另有規(guī)定者外，應(yīng)當(dāng)作為國(guó)家投資入賬。
第四十條資本公積金包括股本溢價(jià)、法定財(cái)產(chǎn)重估增值、接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)價(jià)值等。
2000年12月29日財(cái)政部公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》摘錄：
第八十條企業(yè)的實(shí)收資本是指投資者按照企業(yè)章程，或合同、協(xié)議的約定，實(shí)際投入企業(yè)的資本。
（一）一般企業(yè)實(shí)收資本應(yīng)按以下規(guī)定核算：
1.投資者以現(xiàn)金投入的資本，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際收到或者存入企業(yè)開(kāi)戶(hù)銀行的金額作為實(shí)收資本入賬。實(shí)際收到或者存入企業(yè)開(kāi)戶(hù)銀行的金額超過(guò)其在該企業(yè)注冊(cè)資本中所占份額的部分，計(jì)入資本公積。
第八十二條資本公積包括資本（或股本）溢價(jià)、接受捐贈(zèng)資產(chǎn)、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額等。資本公積項(xiàng)目主要包括：
（一）資本（或股本）溢價(jià)，是指企業(yè)投資者投入的資金超過(guò)其在注冊(cè)資本中所占份額的部分；
這兩個(gè)會(huì)計(jì)規(guī)范分別處于國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)、國(guó)稅函〔1998〕289號(hào)成文前后，應(yīng)該能夠比較全面地反映當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)核算的政策環(huán)境。
我們可以看到在1993年的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，企業(yè)要將實(shí)際投入的全部數(shù)額計(jì)入“投入資本”。因此，這個(gè)準(zhǔn)則中核算溢價(jià)的資本公積僅稱(chēng)為“股本溢價(jià)”(僅核算股份有限公司發(fā)行股票產(chǎn)生的溢價(jià))。
而在2000年的《會(huì)計(jì)制度》中，出現(xiàn)了一般企業(yè)（非股份有限公司）將超過(guò)注冊(cè)資本份額計(jì)入資本公積的處理。因此，這個(gè)制度中核算溢價(jià)的資本公積稱(chēng)為“資本（或股本）溢價(jià)”。（這一觀點(diǎn)在以后的會(huì)計(jì)規(guī)范中予以沿用）
通過(guò)分析，我們可以梳理出以下觀點(diǎn)：
1、在國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)、國(guó)稅函〔1998〕289號(hào)成文時(shí)，只有股份有限公司發(fā)行股票產(chǎn)生的溢價(jià)作為一項(xiàng)投資者投入在“資本公積”核算，而其他企業(yè)的投資者投入均是1：1在“投入資本”核算。
2、在國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)、國(guó)稅函〔1998〕289號(hào)成文之后，出現(xiàn)了非股份有限公司將超過(guò)注冊(cè)資本份額計(jì)入資本公積的處理。
3、資本溢價(jià)自誕生以來(lái)就和股本溢價(jià)屬于同一概念，作為同一科目核算，本質(zhì)并無(wú)不同。
因此，雖然國(guó)稅函〔1998〕289號(hào)并未將資本溢價(jià)明文作為不征個(gè)稅的資本公積。但此文件是基于當(dāng)時(shí)的歷史環(huán)境做出的規(guī)定，其本身并不能預(yù)見(jiàn)后來(lái)的會(huì)計(jì)核算和政策變化。因此，僅以國(guó)稅函〔1998〕289號(hào)文就排除資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本的個(gè)稅不征稅待遇看似有文字上的理?yè)?jù)，實(shí)則不免偏頗。
其次，從此后的會(huì)計(jì)規(guī)范上來(lái)看，再次證明了資本溢價(jià)、股本溢價(jià)本是一回事。既然股本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。資本溢價(jià)的處理理應(yīng)相同。
最后，我們說(shuō)說(shuō)才發(fā)布的財(cái)稅〔2015〕116號(hào)文。文件規(guī)定：
1.自2016年1月1日起，全國(guó)范圍內(nèi)的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，個(gè)人股東一次繳納個(gè)人所得稅確有困難的，可根據(jù)實(shí)際情況自行制定分期繳稅計(jì)劃，在不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納，并將有關(guān)資料報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
2.個(gè)人股東獲得轉(zhuǎn)增的股本，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，適用20%稅率征收個(gè)人所得稅。
我們一定要關(guān)注下這個(gè)稅目——“利息、股息、紅利所得”。其實(shí)，我們針對(duì)資本公積、留存收益轉(zhuǎn)增股本征收個(gè)人所得稅一直是適用這個(gè)稅目。何為“利息、股息、紅利所得”？簡(jiǎn)單地來(lái)說(shuō)，如果把個(gè)人的債權(quán)性投資、權(quán)益性投資比喻成雞的話(huà)，利息、股息、紅利就是雞下的蛋。
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