審視一起股東借款案

　　11月3日中國(guó)稅務(wù)報(bào)刊發(fā)的有關(guān)股東借款稅案就很能說(shuō)明問(wèn)題。

　　此案的情況是，2013年4月至2013年7月，B市地稅局稽查局對(duì)A房地產(chǎn)公司2010年1月1日至2012年12月31日涉及的地方稅費(fèi)申報(bào)繳納情況實(shí)施檢查，發(fā)現(xiàn)A公司有3位股東于2010年初合計(jì)從公司借款870萬(wàn)元，這些借款在納稅年度末既未歸還，也未用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。B市地稅局稽查局2014年2月20日作出處理決定，責(zé)令A(yù)公司補(bǔ)扣繳利息、股息、紅利個(gè)人所得稅稅額174萬(wàn)元，并處罰款87萬(wàn)元。

　　該局的處理依據(jù)是《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（財(cái)稅〔2003〕158號(hào)）第二條“關(guān)于個(gè)人投資者從其投資的企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款長(zhǎng)期不還的處理問(wèn)題”的規(guī)定，即納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。A公司認(rèn)為有關(guān)條款中說(shuō)的“在該納稅年度終了后”并沒(méi)有明確具體的歸還期限，借款人已于2012年5月將借款歸還，就不應(yīng)再視作企業(yè)對(duì)個(gè)人的紅利分配，遂向B市政府提起行政復(fù)議，但復(fù)議申請(qǐng)未得到支持。A公司接著提起行政訴訟，結(jié)果一審、二審均敗訴。

　　此案的關(guān)鍵點(diǎn)是，3名個(gè)人股東向A公司借的870萬(wàn)元超過(guò)一年才歸還，是否適用財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文件規(guī)定。

　　回答這個(gè)問(wèn)題，需要先尋根問(wèn)源。事實(shí)上，國(guó)家稅務(wù)總局之所以出臺(tái)財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文件并在第二條規(guī)定股東向企業(yè)借款長(zhǎng)期不還視同紅利分配，是為了防止一些企業(yè)以借款形式掩蓋實(shí)際分紅，從而達(dá)到少繳個(gè)人所得稅的目的。

　　不過(guò)，企業(yè)掩蓋分紅事實(shí)的前提是，企業(yè)確實(shí)有紅利可分。如果一個(gè)企業(yè)虧損，根本無(wú)“紅”可分，此時(shí)認(rèn)定股東向企業(yè)的借款是分紅，顯然與財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文件的本意相背。

　　事實(shí)上，國(guó)家稅務(wù)總局在起草財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文件時(shí)，已考慮到企業(yè)在虧損情況下無(wú)“紅”可分的局面，所以在第二條作出了費(fèi)心的描述——其未歸還的借款“可”視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配。

　　也就是說(shuō)，對(duì)長(zhǎng)期不還的借款，是“可以”視為紅利分配，而不是“應(yīng)該”或“必須”視為。

　　雖然字面只是毫厘之差，意思卻是天壤之別。

　　我們可以對(duì)比下《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)為股東個(gè)人購(gòu)買汽車征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕364號(hào)）第一條規(guī)定：依據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》以及有關(guān)規(guī)定，企業(yè)購(gòu)買車輛并將車輛所有權(quán)辦到股東個(gè)人名下，其實(shí)質(zhì)為企業(yè)對(duì)股東進(jìn)行了紅利性質(zhì)的實(shí)物分配，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

　　請(qǐng)注意其中的“應(yīng)按照”。企業(yè)若將所購(gòu)買汽車的所有權(quán)轉(zhuǎn)到股東個(gè)人名下，股東就得到了實(shí)際利益，分紅已經(jīng)確定無(wú)疑了，所以用“應(yīng)按照”作出相關(guān)規(guī)定。

　　而財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文件所指的借款則不同，該條實(shí)質(zhì)上是將法理上不構(gòu)成所得的，采取政策上視為構(gòu)成所得。正因?yàn)檫@種政策上的視為構(gòu)成所得具有公權(quán)對(duì)私權(quán)的侵害性，國(guó)家稅務(wù)總局在制定財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文件時(shí)，才非常謹(jǐn)慎地采用了“可”字，即可以視同，而未采用“應(yīng)該”這種一刀切式的表述。

　　既然國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)于股東長(zhǎng)期借款不還，規(guī)定的是可以視同分紅，那也就是說(shuō)，也有可以不視同分紅的情況。那么，哪些情況下對(duì)長(zhǎng)期借款不視同分紅呢？

　　幾類借款不應(yīng)認(rèn)定為分紅

　　筆者認(rèn)為，至少包括以下幾種特殊情況，不應(yīng)一刀切式地將長(zhǎng)期借款認(rèn)定為企業(yè)分紅。

　　一是，企業(yè)無(wú)可供分配的利潤(rùn)，又或者利潤(rùn)小于借款數(shù)額的情況。

　　例如，一企業(yè)注冊(cè)資本為1000萬(wàn)元，累計(jì)虧損100萬(wàn)元，股東向企業(yè)長(zhǎng)期借款200萬(wàn)元，這個(gè)200萬(wàn)元就不能視為股東分紅，因?yàn)槠髽I(yè)不存在可分紅的利潤(rùn)，自然也不符合財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文件第二條的設(shè)計(jì)本意。

　　同理，一企業(yè)注冊(cè)資本為1000萬(wàn)元，累計(jì)未分配利潤(rùn)為100萬(wàn)元，股東向企業(yè)長(zhǎng)期借款150萬(wàn)元。這150萬(wàn)元借款中至少有50萬(wàn)元不能視為分紅，因?yàn)槠髽I(yè)全部利潤(rùn)只有100萬(wàn)元。

　　可能有人會(huì)認(rèn)為股東借款長(zhǎng)期不還不正常。筆者認(rèn)為，如果是在企業(yè)虧損的情況下股東借款長(zhǎng)期不還，可能涉及抽逃出資。而這是工商部門的權(quán)責(zé)，和稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有關(guān)系。

　　二是，企業(yè)在稅務(wù)稽查前已經(jīng)還款的，也不應(yīng)再按分紅征稅。

　　財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文件第二條的用意是防止企業(yè)以借款的形式掩蓋實(shí)質(zhì)上的分紅，而如果是分紅，在稅務(wù)機(jī)關(guān)未稽查前，企業(yè)不存在還款的可能性。只有真正的借款，借款人才會(huì)在稅務(wù)稽查前自行還款。

　　既然是真正的借款，且自行還款，自然不存在以借款形式掩蓋實(shí)質(zhì)分紅的目的，所以自然不應(yīng)視同分紅計(jì)征個(gè)人所得稅。

　　《河北省地方稅務(wù)局關(guān)于秦皇島市局個(gè)人投資者借款征收個(gè)人所得稅問(wèn)題請(qǐng)示的批復(fù)》（冀地稅函〔2013〕68號(hào)）對(duì)此已有明確：……個(gè)人投資者歸還從其投資企業(yè)取得的一年以上借款，已經(jīng)按照“利息、股息、紅利”征收的個(gè)人所得稅，應(yīng)予以退還或在以后應(yīng)納個(gè)人所得稅中抵扣……筆者認(rèn)為，河北省地稅局這種處理，符合財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文件的本意，切合實(shí)際。

　　三是，長(zhǎng)期借款按市場(chǎng)計(jì)提利息并繳納了營(yíng)業(yè)稅的，不應(yīng)視同分紅。

　　我們知道，稅法對(duì)一項(xiàng)業(yè)務(wù)不能有互相矛盾的認(rèn)定。如果已經(jīng)將長(zhǎng)期借款認(rèn)定為公司借款，并對(duì)借款利息征收了營(yíng)業(yè)稅，再將這筆借款認(rèn)定為公司分紅，征收個(gè)人所得稅，顯然就相互矛盾了。

　　看完分析，相信讀者對(duì)于文章開頭提到的案件，誰(shuí)對(duì)誰(shuí)錯(cuò)，已經(jīng)胸中有數(shù)。現(xiàn)實(shí)中，雖然國(guó)家稅務(wù)總局在制定文件時(shí)為規(guī)避某些問(wèn)題可能已經(jīng)字斟句酌，煞費(fèi)苦心，但如果基層稅務(wù)人員在執(zhí)行時(shí)，為了圖方便采取一刀切式的執(zhí)法，將“可以”當(dāng)成“應(yīng)該”，表面看受害的是納稅人，實(shí)質(zhì)上違背了法律的本意，既存在執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，也會(huì)損害依法治稅這一根本。