稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（以下簡(jiǎn)稱BEPS）項(xiàng)目第三項(xiàng)行動(dòng)成果《制定有效受控外國(guó)公司規(guī)則的報(bào)告》，建立了一套邏輯較為清晰完整的受控外國(guó)公司管理規(guī)則體系。但是，對(duì)守法企業(yè)而言，這些規(guī)則更多的是作為威懾性的措施存在，因?yàn)?ldquo;你不犯它，它必不犯你”。

　　從2008年我國(guó)首次引入受控外國(guó)公司概念，到隨后制定若干政策明確相關(guān)管理問(wèn)題，再到如今BEPS項(xiàng)目制定專門行動(dòng)計(jì)劃重新設(shè)計(jì)規(guī)則，并作為最佳實(shí)踐方法推薦各國(guó)實(shí)施。可以說(shuō)，受控外國(guó)公司的稅收管理，越來(lái)越受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的重視；受控外國(guó)公司的規(guī)則，也變得越來(lái)越精細(xì)、科學(xué)。

　　規(guī)則做出了哪些改變？

　　1962年，世界上第一個(gè)受控外國(guó)公司規(guī)則頒布。幾十年來(lái)，國(guó)際商業(yè)環(huán)境不斷變化，當(dāng)年的規(guī)則設(shè)計(jì)已經(jīng)難以有效應(yīng)對(duì)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。為此，BEPS項(xiàng)目把重新設(shè)計(jì)受控外國(guó)公司規(guī)則列為任務(wù)之一，并制定第3項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃來(lái)解決這一問(wèn)題。

　　“BEPS第三項(xiàng)行動(dòng)的成果就是《制定有效受控外國(guó)公司規(guī)則的報(bào)告》，報(bào)告通過(guò)對(duì)六個(gè)構(gòu)成要件的設(shè)置，建立了一套邏輯較為清晰完整的受控外國(guó)公司管理規(guī)則體系。”國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司境外稅務(wù)處處長(zhǎng)黃曉里介紹說(shuō)，“細(xì)讀報(bào)告你會(huì)發(fā)現(xiàn)，有關(guān)受控外國(guó)公司的規(guī)則并沒(méi)有發(fā)生顛覆性的變化，只是在原有規(guī)則的基礎(chǔ)上提出了一些完善的建議。”

　　事實(shí)上，對(duì)照我國(guó)《特別納稅調(diào)整辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）中有關(guān)受控外國(guó)公司規(guī)則的規(guī)定，不難發(fā)現(xiàn)，報(bào)告里的規(guī)則已然與其有了不少不同之處。

　　具體而言，這種不同主要體現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：

　　關(guān)于受控外國(guó)公司的定義，報(bào)告建議“廣泛地定義滿足條件的實(shí)體，例如某些透明實(shí)體和常設(shè)機(jī)構(gòu)。”而國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)文中，受控外國(guó)公司指的是“根據(jù)企業(yè)所得稅法第四十五條的規(guī)定，由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個(gè)人控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平50%的國(guó)家（地區(qū)），并非出于合理經(jīng)營(yíng)需要對(duì)利潤(rùn)不作分配或減少分配的外國(guó)企業(yè)”。顯然，規(guī)則的適用范圍擴(kuò)大了。同時(shí)，報(bào)告建議“應(yīng)至少采用法律控制和經(jīng)濟(jì)控制兩種方式”，以確定母公司是否對(duì)其存在控制。

　　關(guān)于受控外國(guó)公司的豁免和門檻要求，報(bào)告建議各國(guó)采用稅率豁免，即對(duì)居民國(guó)稅率與母公司居民國(guó)稅率無(wú)明顯差異的受控外國(guó)公司進(jìn)行豁免。國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)文，則列了三種豁免情形：即非低稅率國(guó)家（地區(qū)）名單豁免、主要取得積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得豁免及最低額豁免。

　　關(guān)于受控外國(guó)公司所得的定義，報(bào)告列舉了類別分析、實(shí)質(zhì)分析、超額利潤(rùn)分析，以及按交易和按企業(yè)分析的方法來(lái)確定受控外國(guó)公司所得歸屬。“其中，超額利潤(rùn)分析法是一個(gè)新東西，它將受控外國(guó)公司取得的所得中超過(guò)其承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)所應(yīng)獲得的利潤(rùn)（常規(guī)利潤(rùn)）部分的所得，定性為可歸屬的受控外國(guó)公司所得，一般適用于分析無(wú)形資產(chǎn)所得。”黃曉里說(shuō)。

　　關(guān)于計(jì)算受控外國(guó)公司所得，報(bào)告推薦使用母公司所在居民國(guó)的受控外國(guó)公司規(guī)則，并建議各國(guó)在法律允許范圍內(nèi)，制定專門規(guī)則限制受控外國(guó)公司虧損的抵消，保證受控外國(guó)公司的虧損只能用于抵消同一家受控外國(guó)公司的所得或在同一個(gè)國(guó)家的其他受控外國(guó)公司的所得。

　　關(guān)于歸屬受控外國(guó)公司所得，按規(guī)則要分五步進(jìn)行：（1）確定所得應(yīng)歸屬的納稅人；（2）確定歸屬所得的金額；（3）確定受控外國(guó)公司所得何時(shí)計(jì)入納稅人的所得稅申報(bào)表；（4）確定受控外國(guó)公司所得的稅收待遇；（5）確定受控外國(guó)公司所得適用的稅率。報(bào)告對(duì)每一步都提出了相應(yīng)的操作建議，與國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)文相比，內(nèi)容更具體。

　　受控外國(guó)公司規(guī)則在某些特定情形下可能帶來(lái)雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)，例如，多個(gè)稅收管轄區(qū)的受控外國(guó)公司規(guī)則對(duì)同一筆受控外國(guó)公司所得適用，或者受控外國(guó)公司分配股息，而該股息所得已根據(jù)受控外國(guó)公司規(guī)則征稅等情況。因此，報(bào)告建議受控外國(guó)公司規(guī)則納入避免雙重征稅的條款，如境外所得稅收抵免或股息免稅等。

　　改變對(duì)企業(yè)意味著什么？

　　看完上述有關(guān)受控外國(guó)公司規(guī)則的修改，肯定會(huì)有“走出去”企業(yè)關(guān)心：這對(duì)于自己意味著什么？有什么影響？

　　“總體來(lái)講，BEPS行動(dòng)計(jì)劃的政策取向，不是去打擊那些積極開(kāi)拓海外市場(chǎng)的企業(yè)，而是為其創(chuàng)造更加公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。單就受控外國(guó)公司規(guī)則而言，它更多的是作為威懾性的措施存在。”國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司境外稅務(wù)處處長(zhǎng)黃曉里說(shuō)。

　　這意味著，對(duì)于并不存在避稅動(dòng)機(jī)的跨國(guó)企業(yè)而言，受控外國(guó)公司規(guī)則的重新設(shè)計(jì)，并沒(méi)有實(shí)質(zhì)影響，因?yàn)?ldquo;你不犯它，它必不犯你”。

　　反過(guò)來(lái)說(shuō)，那些存在避稅動(dòng)機(jī)的跨國(guó)企業(yè)可就要注意了，因?yàn)椴还苣阕龅枚嚯[蔽，總會(huì)被發(fā)現(xiàn)。有例為證。A公司是一家注冊(cè)地在山東的大型化工企業(yè)。2011年6月，A公司在香港全資注冊(cè)成立了B公司。之后，B公司在香港注冊(cè)成立了C公司，持股比例為100%。C公司分別持有注冊(cè)地位于山東的D公司、E公司、F公司各90%的股權(quán)，剩余各10%的股權(quán)由A公司持有。2011年7月，B公司與荷蘭G公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將C公司的全部股權(quán)以4.5億元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給G公司，扣除相關(guān)成本后B公司最終取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益3億元。B公司自成立以來(lái)一直未向其母公司A公司進(jìn)行過(guò)利潤(rùn)分配，2012年，B公司欲將對(duì)C公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收益向A公司進(jìn)行利潤(rùn)分配。為享受免稅待遇，B公司委托A公司向地稅機(jī)關(guān)提起居民身份認(rèn)定申請(qǐng)。

　　在此過(guò)程中，地稅機(jī)關(guān)掌握了A公司的上述整個(gè)股權(quán)投資架構(gòu)和B公司對(duì)外轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)的交易信息，并發(fā)現(xiàn)A公司存在利用受控外國(guó)企業(yè)和非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)實(shí)施避稅的嫌疑。經(jīng)過(guò)近一年的特別納稅調(diào)查程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)最終對(duì)A公司作出受控外國(guó)公司的特別納稅調(diào)整處理決定，查補(bǔ)企業(yè)所得稅稅款5000余萬(wàn)元。

　　“盡管《制定有效受控外國(guó)公司規(guī)則的報(bào)告》在整個(gè)BEPS行動(dòng)計(jì)劃中只屬于‘最佳實(shí)踐’級(jí)別，對(duì)各國(guó)并不存在強(qiáng)制的法定約束力，但我國(guó)仍然可以借助本項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的研究成果，完善我國(guó)的受控外國(guó)公司管理政策，加強(qiáng)對(duì)‘走出去’企業(yè)的管理。”黃曉里說(shuō)。

　　事實(shí)上，這已經(jīng)在國(guó)家稅務(wù)總局2015年9月公布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（征求意見(jiàn)稿）》中有了體現(xiàn)。例如，在受控外國(guó)公司管理章節(jié)，引入“可歸屬所得”的概念，并明確了受控外國(guó)企業(yè)“可歸屬所得”的判定方法，彌補(bǔ)了現(xiàn)行國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)文在這方面的空缺。關(guān)于如何判定“合理經(jīng)營(yíng)需要”，也做了進(jìn)一步指引。

　　“可以預(yù)見(jiàn)，隨著B(niǎo)EPS各項(xiàng)成果的出臺(tái)，以及在中國(guó)從資本輸入國(guó)轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y本輸出國(guó)這一大背景下，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)始重視受控外國(guó)公司規(guī)則這一有力的反避稅工具，不論在法規(guī)層面還是在實(shí)踐層面，都會(huì)開(kāi)始加大對(duì)受控外國(guó)公司的管理力度。”德勤北京稅務(wù)合伙人李曉輝說(shuō)。

　　面對(duì)改變企業(yè)該怎么辦？

　　《2014年度中國(guó)對(duì)外直接投資統(tǒng)計(jì)公報(bào)》顯示，2014年中國(guó)對(duì)外直接投資創(chuàng)下了1231.2億美元的歷史新高，雙向投資首次接近平衡。放眼未來(lái)，安永中國(guó)海外投資業(yè)務(wù)部全球主管合伙人周昭媚則表示：“中國(guó)資本的力量在世界市場(chǎng)中將愈發(fā)舉足輕重，中國(guó)資本世界大航海時(shí)代已經(jīng)來(lái)臨。”

　　因而，越來(lái)越多的中國(guó)企業(yè)“走出去”已經(jīng)是不爭(zhēng)的事實(shí)。那么，企業(yè)如何在“走出去”的同時(shí)又保證“走得好”呢？

　　德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅務(wù)總監(jiān)周穎表示，中國(guó)“走出去”企業(yè)首先應(yīng)該對(duì)當(dāng)前的國(guó)際國(guó)內(nèi)形勢(shì)有清醒的認(rèn)識(shí)。

　　BEPS行動(dòng)計(jì)劃是對(duì)國(guó)際交易利潤(rùn)分配原則的徹底改變，其遵循的最根本原則就是“利潤(rùn)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅”。作為BEPS行動(dòng)計(jì)劃的積極參與國(guó)，中國(guó)同樣是這個(gè)原則的倡導(dǎo)者和擁護(hù)者。因而，無(wú)論是在國(guó)際層面還是國(guó)內(nèi)層面，受控外國(guó)公司的管理將越來(lái)越完善，中國(guó)“走出去”企業(yè)一定要充分認(rèn)知和全面理解稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性，不要有過(guò)多“鉆漏洞”的投機(jī)想法。

　　除此之外，中國(guó)“走出去”企業(yè)還應(yīng)該深入地了解或調(diào)研與投資架構(gòu)相關(guān)的境內(nèi)外稅制和監(jiān)管環(huán)境，包括投資目的地、擬選擇的中間控股公司所在地，以及中國(guó)的相關(guān)稅法對(duì)投資架構(gòu)和未來(lái)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的潛在影響。“重新審視自身運(yùn)營(yíng)模式和架構(gòu)安排，使得自己走出去的每一步更安全更踏實(shí)。”周穎說(shuō)。

　　其實(shí)，對(duì)于中國(guó)的“走出去”企業(yè)而言，除了從自身做起，認(rèn)清形勢(shì)、了解政策之外，也應(yīng)該加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，因?yàn)椋悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)而言，是管理者，同時(shí)也是服務(wù)者。

　　在日前舉行的BEPS最新成果對(duì)“走出去”企業(yè)影響研討會(huì)上，黃曉里就曾表示，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以給“走出去”企業(yè)提供三方面的服務(wù)：一是提供投資目的地國(guó)稅制、相關(guān)稅收協(xié)定等信息；二是當(dāng)企業(yè)在境外遇到稅收爭(zhēng)議或歧視時(shí)，啟動(dòng)雙邊磋商程序維護(hù)中國(guó)企業(yè)利益；三是打擊那些刻意避稅的企業(yè)，給依法納稅的企業(yè)提供公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收環(huán)境——這是一種更高層次的納稅服務(wù)。